Por Eliseo Devoto, abogado, consultor jurídico de Lisicki Litvin & Abelovich
El PEN envió a Sesiones Extraordinarias del Congreso un único proyecto de ley de temática impositiva, el que regula la actualización de los quebrantos en el impuesto a las ganancias. Si bien no llegó a ser tratado en esa instancia, la información periodística da cuenta de que la iniciativa se mantiene y que será tratada por el Parlamento, seguramente, en el período ordinario en curso.
Recientemente hemos tenido oportunidad de analizar ese proyecto 1, el que habilitaría en el futuro a actualizar los quebrantos pendientes de afectación en el impuesto a las ganancias, en la inteligencia de que esa práctica hoy se encuentra vedada en la legislación vigente.
La Ley del gravamen (art. 25 de la LIG, to 2019), habilita a compensar los quebrantos sufridos en un ejercicio contra las ganancias obtenidas, disponiendo, además, que el quebranto sufrido en un período fiscal que no pueda absorberse con ganancias gravadas del mismo período, podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes, hasta 5 años después de aquél en que se produjo la pérdida. Esta norma tiende a contemplar la realidad económica de que la actividad humana es dinámica y no puede encorsetarse dentro de períodos convencionales (como lo son los ejercicios fiscales) y trata de evitar la injusticia de que alguien se vea obligado a pagar impuestos cuando en realidad ha sufrido pérdidas en el devenir de sus negocios.
Ahora bien, con el objetivo de que dicha compensación se realice en moneda constante, teniendo en cuenta que la inflación licúa los valores expresados en pesos, la propia ley admite la actualización de los quebrantos, teniendo en cuenta la variación del IPIM, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.
Hemos expresado nuestros reparos al proyecto en trato, conforme con la mayoría de la doctrina, poniendo en tela de juicio su legalidad y lo hicimos haciéndonos la pregunta retórica de si buscaba una verdadera ampliación de derechos, tal como lo expresara su exposición de motivos, o, en realidad, una restricción de los mismos.
Estas objeciones se basan en que, a pesar de la claridad de la norma vigente, el fisco nacional (primero la ARCA, informalmente a través de su página web y luego la Dirección Nacional de Impuestos, mediante un dictan formal) ha sostenido que dicha actualización se encuentra plenamente vigente, pero, por aplicación del art. 93 de la LIG, el coeficiente permitido es UNO (1), de acuerdo con lo dispuesto por el art.39 de la Ley 24.073. Esta interpretación implica sostener que hoy no está permitida la actualización.
Contra esa interpretación oficial se ha opuesto prácticamente la totalidad de la doctrina, sobre la base de la postura sostenida por la Corte Suprema de Justicia en numerosa jurisprudencia, a partir del fallo ¨Telefónica’, 2 al sostener que la imposibilidad de actualizar puede llevar a resultados confiscatorios, al insumir una parte significativa de la renta o del patrimonio del contribuyente, violando su derecho de propiedad, además de cercenarse el principio de la capacidad contributiva, al pretender cobrar un impuesto sobre una renta inexistente, si se miden los quebrantos en moneda constante. Además refutamos la postura del fisco sobre la base de la literalidad de la norma vigente, que a nuestro juicio habilita a la actualización de los quebrantos desde la reforma tributaria de 2018 (Ley 27.430).
También comentamos, someramente, que aquellos contribuyentes que hubieren actualizado quebrantos por los períodos no prescriptos con anterioridad a la sanción de esta reforma, debían regularizar esa situación, como requisito sine qua non para acceder a la actualización a partir de 2024 por los aludidos ejercicios, así como a futuro respecto de los ejercicios fiscales que comiencen a partir de 1/1/25.
En este sentido, el proyecto pretende introducir como último párrafo del art. 93 de la LIG (artículo que sostenemos que no era aplicable a la actualización de quebrantos), una suerte de moratoria para la regularización de los períodos no prescriptos anteriores al que comienza el 1/1/25. Veamos la parte final del proyectado último párrafo: “En caso de incumplir dicha condición, podrá regularizar su obligación por los períodos no prescriptos, abonando el importe de ese gravamen, oportunamente no ingresado -quedando condonados los intereses, multas y demás sanciones, como así también extinguida la acción penal tributaria, de corresponder- en la forma y condiciones que, a esos efectos, determine el MINISTERIO DE ECONOMÍA y en hasta TREINTA Y SEIS (36) cuotas mensuales, iguales y consecutivas”. (La negrita no es del original).
Sin perjuicio de lo conveniente que pueda resultar esa moratoria y que en una economía de opción a algunos contribuyentes pueda atraerles acogerse a ella y desistir de reclamos contra el fisco, lo que queremos señalar en esta oportunidad es la alusión a una eventual acción penal tributaria emergente de haber actualizado quebrantos en contra de la postura oficial.
Y este señalamiento es de la máxima trascendencia, con independencia de que el proyecto de ley en cuestión termine siendo sancionado. Lo que se quiere resaltar es que, a criterio del PEN, la eventual omisión de impuestos por la vía de la supuestamente indebida actualización de quebrantos conllevaría un reproche penal tributario. Adelantamos nuestro total disenso con ese criterio, por las razones que brevemente expondremos y contestando la pregunta del título de esta nota, sostenemos que no puede generarse una causa penal tributaria por esta causa.
En primer término, cuadra indicar que el delito de evasión simple (Art. 1° del RPT, L. 27.430), está definido como aquella conducta en la que “…el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional,… siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año…”. (La negrita es propia).
Si el contribuyente actualizó quebrantos a partir de 2018, en la inteligencia de que la LIG lo autorizaba 3 (coincidimos con ese criterio), y además avisó expresamente ese temperamento mediante una presentación ante el fisco -a través de una Multinota o por cualquier otro medio fehaciente- no advertimos cuál sería el ‘ardid’ o ‘engaño’, cuál la ‘declaración engañosa’, que convirtiera en delictual la supuesta omisión del impuesto, aun cuando su importe superara la suma de $ 1.500.000 por ejercicio.
Máxime cuando ese contribuyente se encontraba avalado por la casi totalidad de la doctrina y por la jurisprudencia de la CSJN, mientras que el fisco no había fijado posición, hasta que lo hizo informalmente a través del sitio Web de preguntas y respuestas. Recién, con posterioridad. se expidió formalmente la DNI .
En este punto y dado lo confuso y controvertido de la normativa y la diferencia de opiniones (en definitiva, el dictamen de la DNI no es más que una opinión, no vinculante para el contribuyente y mucho menos para la Justicia), sostenemos que es de plena aplicación el art. 19 del RPT que establece que “El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación…” (La negrita no es del original).
No caben dudas de que el tema en análisis encuadra absolutamente con esa manda legal, razón por la que no se entiende por qué el PEN en el proyecto de ley en trato, prevé la extinción de la acción penal tributaria, respecto de una conducta expresamente excluida de ese ámbito por la ley que regula estos delitos.
Por lo tanto, sea que se sancione o no la ley propiciada, ante el criterio revelado por el PEN, se sugiere que los contribuyentes analicen también estos aspectos penales a la hora de decidir el temperamento a adoptar respecto de la actualización de aquellos quebrantos que se hubieran producido en períodos no prescriptos y su eventual compensación con ganancias de otros ejercicios.
Entendemos que existen sobrados argumentos para resistir una eventual acción penal que pueda entablar el fisco por actualizaciones de quebrantos realizadas al amparo de la normativa hoy vigente.
1 https://www.iprofesional.com/impuestos/421466-el-proyecto-que-contempla-la-actualizacion-de-quebrantos-amplia-o-restringe-derechos
2 CAF 49252/2011/1/RH1 Telefónica de Argentina SA y otro c/ EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva, Fallo del 25/10/2022
3 Art. 25, penúltimo párrafo, Ley del Impuesto a las Ganancias (TO 2019) y sus modificaciones.